Cobrança antecipada do ISS na construção civil: tributação por especulação

Em julho de 2025, publiquei nesta ConJur o artigo “ISS na construção civil: municípios praticam arbitrariedades“, no qual denunciei a prática de diversos fiscos municipais de exigir o Imposto Sobre Serviços incidente sobre as obras de construção civil antes mesmo da ocorrência do fato gerador, como condição para a emissão dos respectivos alvarás de construção. De lá para cá, da prática advocatícia seguem chegando exemplos. A cobrança antecipada continua em curso, agora sob novas vestes.

Explico.

Fernando Frazão/Agência Brasil

Enquanto boa parte dos municípios mantém a fórmula tradicional — lançamento por estimativa sobre o custo projetado da obra e pagamento exigido antes da primeira pá de terra —, fiscos mais estruturados passaram a revestir a mesma prática com instrumentos sofisticados. É o caso do município de São Paulo que, por meio da Instrução Normativa SF/Surem nº 15/2025, transformou a Declaração Tributária de Conclusão de Obra (DTCO), obrigação acessória de natureza meramente informativa, em suposta confissão irretratável de débito, apurando o imposto com base em valores de referência por metro quadrado de construção. Trata-se da velha pauta fiscal com nome novo.

Pois bem. O regramento aplicável não mudou. O ISS, conforme estabelece o artigo 1º da Lei Complementar 116/2003, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. A base de cálculo, nos termos do artigo 7º da mesma norma, é o preço do serviço. O artigo 114 do Código Tributário Nacional, por sua vez, define o fato gerador da obrigação principal como a situação necessária e suficiente à sua ocorrência.

Em outras palavras, sem prestação de serviço não há fato gerador, sem fato gerador não há obrigação tributária e sem obrigação não há crédito passível de cobrança. A exigência do imposto antes do início da obra subverte a lógica estrutural do próprio Direito Tributário.

Outrossim, o arbitramento da base de cálculo, autorizado pelo artigo 148 do CTN, pressupõe processo regular e declarações omissas ou que não mereçam fé, jamais a presunção antecipada de que o contribuinte descumprirá seus deveres. Sobre o ponto, Hugo de Brito Machado Segundo é preciso:

“[…] não é possível à autoridade estabelecer, previamente, pautas com valores e preços predeterminados, a título de presunção absoluta, como acontece em algumas repartições fiscais, nas quais se presume que certos bens têm determinado preço, e mesmo que o contribuinte declare e comprove, por documentação idônea, que o preço efetivamente praticado foi menor, o lançamento é feito sobre o valor presumido.”

O que diz a jurisprudência

O Poder Judiciário, todavia, vem impondo limites à criatividade arrecadatória. Em julgamento de 3 de fevereiro de 2026, a 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, em acórdão unânime da relatoria do desembargador Hélio do Valle Pereira, apreciou a sistemática adotada pelo município de governador Celso Ramos e cunhou expressão que merece registro. Não se pode, disse a corte, “tributar por especulação”:

“DIREITO TRIBUTÁRIO – ISS – CONSTRUÇÃO CIVIL – INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA – COBRANÇA ANTECIPADA DO ISS POR ESTIMATIVA – ILEGALIDADE – BASE DE CÁLCULO ATRELADA AO PREÇO DO SERVIÇO – INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR – RECOLHIMENTO PRÉVIO PARA EXPEDIÇÃO DE ALVARÁ – IMPOSSIBILIDADE – RECURSO E REMESSA NECESSÁRIA DESPROVIDOS. 1. Não caracteriza hipótese de incidência tributária para fins de ISS a construção, por incorporadora imobiliária, em terreno próprio e por meio de mão de obra de sua responsabilidade. Inexiste, nesse caso, alguma sorte de prestação de serviço a terceiro que equivalha a uma exteriorização de riqueza (o serviço é para si próprio). 2. Pode-se cogitar nas circunstâncias de ISS por substituição tributária relativamente a serviços a serem contratados pela incorporadora. Não se pode chegar ao ponto, entretanto, de apenas projetada obra, criar dali uma presunção envolvendo a tal hipotética responsabilidade tributária. Não há como, enfim, tributar por especulação, considerar devido um tributo em potencial. Pior, reclamar imposto sem que se tenha mesmo a convicção de que o fato gerador na situação concreta se perfectibilizará. Não se trata sequer de tomar a futura incorporação como certa, mas de prognosticar que a ela se associará necessariamente uma certa forma de administração da obra, que envolva serviços de terceiros. 3. Além do mais, não haveria sequer base de cálculo aceitável, tanto pior que o Município de Governador Celso Ramos deseja infletir a alíquota sobre um custo projetado para toda a obra. 4. Inviabilidade, ainda, de condicionar a expedição de alvará de construção ao pagamento antecipado do imposto sobre serviços. 5. Recurso e remessa necessária desprovidos.” (TJ-SC, Apelação Cível n. 5009061-90.2024.8.24.0007, rel. Des. Hélio do Valle Pereira, Quinta Câmara de Direito Público, j. 03-02-2026)

Da mesma forma, o Tribunal de Justiça de São Paulo já rechaçou tanto o condicionamento do habite-se ao pagamento do imposto quanto o lançamento complementar calculado por pauta fiscal:

“Ação de Procedimento Comum. ISS. Alegação de ilegalidades em condicionar a obtenção do Certificado de Conclusão de Obra – Habite-se ao pagamento de ISS e da exigência do tributo lançado mediante utilização de pauta fiscal. Sentença que julgou procedente o pedido, para afastar a cobrança do ISS complementar. Pretensão à reforma. Desacolhimento. Município que dispõe de meios próprios para satisfação do crédito tributário quando o valor é devido. Vedação da autotutela estatal para fins coercitivos em matéria tributária. Precedentes do STJ e deste TJSP, baseados nas Súmulas 70, 323 e 547 do STF, que impedem a negação do “habite-se” como forma de forçar o cumprimento de obrigações tributárias, as quais possuem formas próprias de exação. Débitos de ISS que não podem ser óbice à emissão do Certificado de conclusão de Obra – Habite-se. Lançamento de ISS complementar efetivado pela municipalidade, tomando por referência suposta diferença entre o valor pago e a base de cálculo fictícia fixada previamente. Impossibilidade. Violação do direito do contribuinte ao recolhimento do imposto, quando devido, com base no preço real do serviço prestado (art. 7º da Lei Complementar 116/03), efetivada as deduções legais, ou daquele devidamente arbitrado, se constatadas inconsistências nas informações. Eventuais falhas na documentação contábil da parte autora/apelada que poderiam ensejar o arbitramento da base de cálculo, desde que observado o procedimento previsto no artigo 148 do CTN, o qual exige processo regular, com observância de contraditório e de ampla defesa, que aqui não se verificou. Precedentes. Lançamento tributário complementar, contudo, calculado por estimativa, com base em pauta fiscal. Inadmissibilidade. Sentença mantida. Recurso não provido.” (TJ-SP; Apelação / Remessa Necessária nº 1018759-35.2020.8.26.0053; Relator: Ricardo Chimenti; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Data do Julgamento: 23/01/2024)

Spacca

Ainda: em sentença publicada em 21 de janeiro de 2026 nos autos do processo 1060428-92.2025.8.26.0053, a Justiça paulista declarou inexigível o ISS apurado por meio da DTCO, afastando a aplicação da pauta fiscal e a pretendida confissão de dívida. No mesmo sentido caminhou o Tribunal de Justiça de Alagoas que, no Agravo de Instrumento 0809977-78.2025.8.02.0000, da relatoria do desembargador Fábio Ferrario, afastou a exigência do imposto em obra executada sob regime de autoconstrução, hipótese em que “inexiste a bilateralidade típica dessa relação, ou seja, a prestação de serviço vinculada ao pagamento de um preço”.

Considerações finais

Chegamos à conclusão, portanto, de que a cobrança antecipada do ISS sobre os serviços de construção civil permanece maculada pelos mesmos vícios que apontamos no artigo anterior, agora agravados pela sofisticação dos instrumentos utilizados:

1º. A cobrança do tributo segue sendo realizada antes da ocorrência do fato gerador

2º. O arbitramento da base de cálculo segue sendo realizado fora das hipóteses do artigo 148 do CTN

3º. atos administrativos e obrigações acessórias — alvará, Habite-se e agora a DTCO — seguem sendo utilizados como meio indireto de coerção, em afronta às Súmulas 70, 323 e 547 do STF

Cabe aos advogados que atuam na área, bem como às construtoras, incorporadoras e proprietários que edificam em terreno próprio, não aceitar passivamente tais lançamentos. O mandado de segurança para destravar Alvarás e Habite-se, a ação anulatória contra o lançamento por estimativa e a repetição do indébito dos valores já recolhidos – observado o prazo do artigo 168 do CTN – são os instrumentos adequados para conter o avanço dos fiscos municipais sobre fatos geradores que ainda não aconteceram.

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Fonte: Consultor Jurídico